1 ? 土地出讓金返還

在城市建設(shè)中，一些政府出于招商引資、建設(shè)回遷房、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因，對(duì)企業(yè)通過(guò)招拍掛取得土地后，繳納的土地出讓金進(jìn)行一定比例或額度的返還，房地產(chǎn)企業(yè)取得返還款如何進(jìn)行財(cái)稅處理？下面筆者通過(guò)案例進(jìn)行分析。

　　案例

　　某物流公司（以下簡(jiǎn)稱A企業(yè)）具有房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)資質(zhì)，立項(xiàng)開(kāi)發(fā)占地1700余畝的大型物流園，作為B市政府招商引資項(xiàng)目，政府要求其在2年內(nèi)建成。2012年8月份該公司先期向B市財(cái)政墊付征地拆遷補(bǔ)償資金22000萬(wàn)元，2013年3月招拍掛取得土地使用權(quán)，一次性支付土地出讓金120000萬(wàn)元。2013年8月經(jīng)當(dāng)?shù)卣芯繘Q定，一次性返還該公司土地出讓金60000萬(wàn)元，其中：征地拆遷補(bǔ)償：22000萬(wàn)元，資金占用費(fèi)2000萬(wàn)元，公共配套設(shè)施費(fèi)20000萬(wàn)元，用于物流園區(qū)道路、供水、供電、排水、通訊、照明、綠化和土地平整，物流園財(cái)政補(bǔ)貼10000萬(wàn)元，用于補(bǔ)償該公司建設(shè)期間的損失，回遷房安置費(fèi)6000萬(wàn)元，用于被安置拆遷戶。在如何進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理上，征納雙方出現(xiàn)不同觀點(diǎn)。

　　觀點(diǎn)一：A企業(yè)應(yīng)以實(shí)際繳納的土地出讓金120000萬(wàn)元為土地成本，返還款不是土地出讓金的折讓?zhuān)瑢儆谝呀?jīng)或即將發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，會(huì)計(jì)處理上應(yīng)確認(rèn)為政府補(bǔ)助，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。由于政府返還土地出讓金是招商引資或變相協(xié)議出讓的一種策略，因此不符合《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）規(guī)定的不征稅收入條件，所得稅處理上，收到的資金占用費(fèi)直接計(jì)入收入總額，回遷房安置和公共配套設(shè)施費(fèi)按收支差額計(jì)入收入總額，財(cái)政補(bǔ)貼按開(kāi)發(fā)期限分期計(jì)入收入總額。政府返還土地出讓金的目的是為了減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，且與土地出讓直接相關(guān)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)）第二十一條第四款規(guī)定，扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用必須是在清算項(xiàng)目開(kāi)發(fā)中直接發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟摹Ｒ虼?，?yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，在清算時(shí)以財(cái)政補(bǔ)貼沖減土地成本，以回遷房安置和公共配套設(shè)施費(fèi)收支差額沖減開(kāi)發(fā)成本。

　　觀點(diǎn)二：從A企業(yè)取得返還款的票據(jù)上來(lái)看，多是各種名目的財(cái)政票據(jù)而不是原發(fā)票的折讓沖回，因此，會(huì)計(jì)處理上，與資產(chǎn)相關(guān)的拆遷補(bǔ)償、公共配套設(shè)施費(fèi)和回遷房安置費(fèi)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益按開(kāi)發(fā)期限分期計(jì)入損益；與收益相關(guān)的財(cái)政補(bǔ)貼，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益；資金占用費(fèi)直接計(jì)入當(dāng)期損益。所得稅處理上，按照相關(guān)的票據(jù)確定土地使用權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，取得的返還款計(jì)入收入總額，土地增值稅處理上，由于土地出讓金返還款并不是購(gòu)買(mǎi)或者說(shuō)競(jìng)拍土地環(huán)節(jié)中的費(fèi)用，而是競(jìng)拍土地使用權(quán)后相當(dāng)一段時(shí)間內(nèi)才獲得的政府補(bǔ)助，因此，不能作為土地使用權(quán)成本的抵減項(xiàng)，即不能沖減土地使用權(quán)成本。

　　觀點(diǎn)三：政府返還的土地出讓金，盡管在招拍掛正式土地出讓合同中沒(méi)有明確規(guī)定，但是在招商引資或者土地出讓協(xié)議中均可見(jiàn)相應(yīng)明確返還條款。因此，稅務(wù)處理上應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，從事件的本身實(shí)質(zhì)內(nèi)涵予以裁量，相關(guān)協(xié)議可以作為沖減土地成本的法律依據(jù)，相應(yīng)此部分返還款也不能作為營(yíng)業(yè)外收入處理。

　　法理分析

　　取得土地出讓金返還款是沖成本？還是計(jì)收入？上述觀點(diǎn)似乎存在一定的缺陷，要正確處理好上述問(wèn)題，筆者認(rèn)為在遵循稅收法定主義原則下具體問(wèn)題具體分析。首先讓我們了解有關(guān)國(guó)有土地使用權(quán)出讓的相關(guān)法律規(guī)定?！堕e置土地處置辦法》（國(guó)土資源部第53號(hào)令）第二十一條規(guī)定，市、縣國(guó)土資源主管部門(mén)供應(yīng)土地應(yīng)當(dāng)符合下列要求，防止因政府、政府有關(guān)部門(mén)的行為造成土地閑置：土地權(quán)利清晰；安置補(bǔ)償落實(shí)到位；沒(méi)有法律經(jīng)濟(jì)糾紛；地塊位置、使用性質(zhì)、容積率等規(guī)劃條件明確；具備動(dòng)工開(kāi)發(fā)所必需的其他基本條件。《國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》（國(guó)務(wù)院令第590號(hào)）第四條規(guī)定，市、縣級(jí)人民政府負(fù)責(zé)本行政區(qū)域的房屋征收與補(bǔ)償工作?！锻恋貎?chǔ)備管理辦法》（國(guó)土資發(fā)〔2007〕277 號(hào)）第十八條規(guī)定，土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)儲(chǔ)備土地特別是依法征收后納入儲(chǔ)備的土地進(jìn)行必要的前期開(kāi)發(fā)，使之具備供應(yīng)條件。

　　關(guān)于土地使用權(quán)出讓收入范圍，《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于規(guī)范國(guó)有土地使用權(quán)出讓收支管理的通知》（國(guó)辦發(fā)〔2006〕100號(hào)）第一條規(guī)定，國(guó)有土地使用權(quán)出讓收入是政府以出讓等方式配置國(guó)有土地使用權(quán)取得的全部土地價(jià)款，包括受讓人支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。以招標(biāo)、拍賣(mài)、掛牌和協(xié)議方式出讓國(guó)有土地使用權(quán)所確定的總成交價(jià)款。關(guān)于土地使用權(quán)出讓金的上繳和使用，《城市房地產(chǎn)管理法》第十九條規(guī)定，土地使用權(quán)出讓金應(yīng)當(dāng)全部上繳財(cái)政，列入預(yù)算，用于城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和土地開(kāi)發(fā)。土地使用權(quán)出讓金上繳和使用的具體辦法由國(guó)務(wù)院規(guī)定。國(guó)辦發(fā)〔2006〕100號(hào)文件第二條規(guī)定，土地出讓收支全額納入地方基金預(yù)算管理。收入全部繳入地方國(guó)庫(kù)，支出一律通過(guò)地方基金預(yù)算從土地出讓收入中予以安排，實(shí)行徹底的“收支兩條線”。關(guān)于土地使用權(quán)出讓收入的使用范圍，國(guó)辦發(fā)〔2006〕100號(hào)文件第三條規(guī)定，土地出讓收入使用范圍：征地和拆遷補(bǔ)償支出，土地開(kāi)發(fā)支出，支農(nóng)支出，城市建設(shè)支出和其他支出?！敦?cái)政部關(guān)于印發(fā)〈國(guó)有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法〉的通知》（財(cái)綜〔2006〕68號(hào)）第十五條規(guī)定，土地開(kāi)發(fā)支出包括前期土地開(kāi)發(fā)性支出以及財(cái)政部門(mén)規(guī)定的與前期土地開(kāi)發(fā)相關(guān)的費(fèi)用等，含因出讓土地涉及的需要進(jìn)行的相關(guān)道路、供水、供電、供氣、排水、通訊、照明、土地平整等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)支出，以及相關(guān)需要支付的銀行貸款本息等支出，按照財(cái)政部門(mén)核定的預(yù)算安排。

　　從上述法律規(guī)定上看，國(guó)有土地使用權(quán)出讓?xiě)?yīng)“凈地”出讓?zhuān)恋爻鲎屒埃鞯夭疬w補(bǔ)償工作由政府負(fù)責(zé)，納入儲(chǔ)備的土地應(yīng)進(jìn)行必要的前期開(kāi)發(fā)，使之具備供應(yīng)條件。土地出讓時(shí)，以招標(biāo)、拍賣(mài)、掛牌和協(xié)議方式出讓的，政府收取的土地出讓金為總成交價(jià)款，嚴(yán)禁各種形式變相減免土地出讓收入。土地出讓后，土地出讓收支全額納入地方基金預(yù)算管理，實(shí)行“收支兩條線”，并規(guī)定土地出讓收入使用范圍。

　　上述案例，A企業(yè)收到的返還款中，征地拆遷補(bǔ)償22000萬(wàn)元是代墊款項(xiàng)不屬于應(yīng)稅范圍，應(yīng)通過(guò)業(yè)務(wù)往來(lái)進(jìn)行賬務(wù)處理。收到的資金占用費(fèi)屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)”行為，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅2000×5%＝100（萬(wàn)元），但該收入不屬于轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，不計(jì)入土地增值稅清算收入，計(jì)入收入總額繳納企業(yè)所得稅。

　　墊付征地拆遷補(bǔ)償款時(shí)（單位：萬(wàn)元）：

　　借：其它應(yīng)收款 ? 22000

　　貸：銀行存款 ? 22000

　　收到返還款時(shí)：

　　借：銀行存款 ? ?24000

　　貸：其它應(yīng)收款 ?22000

　　其它業(yè)務(wù)收入2000萬(wàn)元

　　借：其他業(yè)務(wù)支出 ? ? 100

　　貸：應(yīng)交稅金——營(yíng)業(yè)稅100

　　返還的公共配套設(shè)施費(fèi)，是土地出讓前政府應(yīng)進(jìn)行的前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用，相應(yīng)形成土地使用權(quán)出讓成本，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，外購(gòu)的資產(chǎn)以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為成本或計(jì)稅基礎(chǔ)。由于該筆費(fèi)用政府在土地出讓時(shí)既未實(shí)際發(fā)生也未實(shí)際收取，因此，A企業(yè)在收到該返還款時(shí)，應(yīng)直接沖減土地成本。

　　繳納土地出讓金時(shí)：

　　借：開(kāi)發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) ? 120000

　　貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? 120000

　　收到返還款時(shí)：

　　借：銀行存款20000

　　貸：開(kāi)發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) ? 20000

　　返還的公共配套設(shè)施費(fèi)，屬于政府土地使用權(quán)出讓收入的使用范圍，納入財(cái)政預(yù)算管理。因此，A企業(yè)應(yīng)按要求進(jìn)行施工，在實(shí)際竣工驗(yàn)收并取得合法憑據(jù)后作如下賬務(wù)處理：

　　借：開(kāi)發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) ?20000

　　貸：銀行存款 ?20000

　　返還的回遷房安置費(fèi)，也屬于政府土地使用權(quán)出讓收入的使用范圍，納入財(cái)政預(yù)算管理。由于企業(yè)在取得土地使用權(quán)時(shí)已墊付了征地拆遷補(bǔ)償金，并按規(guī)定繳納了土地出讓金，因此，A企業(yè)收到返還款的行為屬于預(yù)售回遷房，應(yīng)按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。在土地增值稅處理上，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕20號(hào)）第六條第一款規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷(xiāo)售處理，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。在企業(yè)所得稅處理上，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第二十七條規(guī)定，土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出包括回遷房建造支出。

　　收到返還款時(shí)：

　　借：銀行存款 6000

　　貸：經(jīng)營(yíng)收入——商品房銷(xiāo)售收入 6000

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 300

　　貸：應(yīng)交稅金——營(yíng)業(yè)稅 300

　　支付建筑安裝及其他費(fèi)用時(shí)：

　　借：經(jīng)營(yíng)成本——商品房銷(xiāo)售成本

　　貸：銀行存款

　　A企業(yè)按政府要求進(jìn)行竣工驗(yàn)收后，實(shí)際工程支出大于返還的回遷房安置費(fèi)6000萬(wàn)元時(shí)，確認(rèn)為拆遷補(bǔ)償費(fèi)，借：開(kāi)發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 貸：經(jīng)營(yíng)成本——商品房銷(xiāo)售成本；小于則在計(jì)算土地增值稅時(shí)抵減拆遷補(bǔ)償費(fèi)，不作賬務(wù)處理。

　　返還的物流園財(cái)政補(bǔ)貼，屬于政府補(bǔ)助，如不符合《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）規(guī)定的不征稅收入條件，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》第八條的規(guī)定確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益。在稅務(wù)處理上，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕151號(hào)）規(guī)定，企業(yè)取得的各類(lèi)財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。會(huì)計(jì)上將政府補(bǔ)助收入計(jì)入“遞延收益”，而稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的，那末在所得稅年度申報(bào)時(shí)，凡應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額但企業(yè)仍在“遞延收益”賬戶核算的政府補(bǔ)助收入，通過(guò)《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）中“確認(rèn)為遞延收益的政府補(bǔ)助”欄調(diào)增應(yīng)納稅所得額。在未來(lái)的年度內(nèi)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。由于該收入不屬于轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)收入，不計(jì)入土地增值稅清算收入，不征收土地增值稅。賬務(wù)處理上，取得時(shí)：

　　借：銀行存款10000

　　貸：遞延收益10000

　　按二年分?jǐn)傔f延收益時(shí)，每年分?jǐn)?000萬(wàn)元

　　借：遞延收益 5000

　　貸：營(yíng)業(yè)外收入 5000

　　綜上所述，房地產(chǎn)企業(yè)收到土地出讓金返還款時(shí)，財(cái)稅處理上應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況分別進(jìn)行處理。返還屬于政府應(yīng)支出的前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)沖減土地成本；返還代墊的征地、拆遷補(bǔ)償費(fèi)用和土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)作往來(lái)業(yè)務(wù)處理，超返還部分作營(yíng)業(yè)外收入；返還的屬于土地使用權(quán)出讓收入使用范圍，并納入財(cái)政預(yù)算管理的回遷房安置費(fèi)和市政配套設(shè)施費(fèi)應(yīng)作經(jīng)營(yíng)收入；屬于政府補(bǔ)助的返還款，應(yīng)計(jì)入當(dāng)年收入總額，符合不征稅收入條件的，按相關(guān)規(guī)定處理。

2 ? 土地出讓金返還政策

案例
　　某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通過(guò)招拍掛購(gòu)入土地100畝，與國(guó)土部門(mén)簽訂的出讓合同價(jià)格為10000萬(wàn)元，企業(yè)交納土地出讓金10000萬(wàn)元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫(kù)后，以財(cái)政支持的方式給予乙方補(bǔ)助3000萬(wàn)元作為獎(jiǎng)勵(lì)，但未具體規(guī)定資金的專(zhuān)項(xiàng)用途。
　　稅務(wù)處理
　?。ㄒ唬I(yíng)業(yè)稅
　　《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條規(guī)定，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。
　　本案例中，房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）取得政府獎(jiǎng)勵(lì)企業(yè)的3000萬(wàn)元，但未發(fā)生《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為，因此不征收營(yíng)業(yè)稅。
　　（二）企業(yè)所得稅
　　本案例中，房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）取得政府獎(jiǎng)勵(lì)或財(cái)政補(bǔ)貼3000萬(wàn)元，是否屬于不征稅收入，需要進(jìn)行具體判定。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）規(guī)定，對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定專(zhuān)項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。
　　財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）對(duì)此進(jìn)一步明確，企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門(mén)及其他部門(mén)取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：
　　1.企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專(zhuān)項(xiàng)用途的資金撥付文件；
　　2.財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有專(zhuān)門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求；
　　3.企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。
　　本案例中，由于土地出讓協(xié)議未規(guī)定資金的專(zhuān)項(xiàng)用途，因此不符合財(cái)稅[2011]70號(hào)文件所稱的“不征稅收入”的3個(gè)條件之一，不能作為不征稅收入處理。企業(yè)應(yīng)在取得政府獎(jiǎng)勵(lì)或財(cái)政補(bǔ)貼3000萬(wàn)元時(shí)，計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。
　?。ㄈ┩恋卦鲋刀?br /> 　　企業(yè)在實(shí)際交納土地出讓金10000萬(wàn)元后，全額計(jì)入開(kāi)發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
　　根據(jù)《土地增值稅》相關(guān)法規(guī)規(guī)定，土地增值稅按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除規(guī)定扣除項(xiàng)目金額后的增值額和規(guī)定的稅率計(jì)算征收。
　　《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對(duì)扣除項(xiàng)目中“取得土地使用權(quán)所支付的金額”規(guī)定為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。實(shí)務(wù)操作中，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)收到政府返還的“土地出讓金”或政府給予的補(bǔ)償返還款，雖然是政府對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的一種補(bǔ)助，是企業(yè)的一項(xiàng)營(yíng)業(yè)外收入，但實(shí)質(zhì)上是政府給予房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的土地價(jià)款的折讓?zhuān)虼藨?yīng)扣減土地成本。返還3000萬(wàn)元地價(jià)款，實(shí)質(zhì)上并不是“取得土地使用權(quán)所支付的金額”的范疇。因此，企業(yè)取得的返還款3000萬(wàn)元，在土地增值稅清算時(shí)，應(yīng)抵減房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
　　該觀點(diǎn)與大連市地稅局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)土地增值稅清算工作的通知》（大地稅函[2008]188號(hào)）觀點(diǎn)一致，即“納稅人應(yīng)當(dāng)憑政府或政府有關(guān)部門(mén)下發(fā)的《土地批件》、《土地出讓金繳費(fèi)證明》以及財(cái)政、土地管理等部門(mén)出具的土地出讓金繳納收據(jù)、土地使用權(quán)購(gòu)置發(fā)票、政府或政府部門(mén)出具的相關(guān)證明等合法有效憑據(jù)，計(jì)算取得土地使用權(quán)所支付的金額。凡取得票據(jù)或者其他資料，但未實(shí)際支付土地出讓金或購(gòu)置土地使用權(quán)價(jià)款或支付土地出讓金、購(gòu)置土地使用權(quán)價(jià)款后又返還的，不允許計(jì)入扣除項(xiàng)目。”
　　此外，青島市地稅局《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》（青地稅發(fā)[2008]100號(hào)）規(guī)定，對(duì)于開(kāi)發(fā)企業(yè)因從事拆遷安置、公共配套設(shè)施建設(shè)等原因，從政府部門(mén)取得的補(bǔ)償以及財(cái)政補(bǔ)貼款項(xiàng)，應(yīng)抵減房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。
　　（四）契稅
　　企業(yè)繳納的土地出讓金10000萬(wàn)元，應(yīng)全額計(jì)入開(kāi)發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，按全額征收契稅。
　　（五）會(huì)計(jì)處理
　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)（乙方）取得3000萬(wàn)元政府獎(jiǎng)勵(lì)或財(cái)政補(bǔ)貼，收到獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)貼款時(shí)：
　　借：銀行存款 30000000
　　貸：營(yíng)業(yè)外收入 30000000

3 ? 土地出讓金

《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于規(guī)范國(guó)有土地使用權(quán)出讓收支管理的通知》國(guó)辦發(fā)〔2006〕100號(hào)

一、明確國(guó)有土地使用權(quán)出讓收入范圍，加強(qiáng)國(guó)有土地使用權(quán)出讓收入征收管理

...........

任何地區(qū)、部門(mén)和單位都不得以“招商引資”、“舊城改造”、“國(guó)有企業(yè)改制”等各種名義減免土地出讓收入，實(shí)行“零地價(jià)”，甚至“負(fù)地價(jià)”，或者以土地?fù)Q項(xiàng)目、先征后返、補(bǔ)貼等形式變相減免土地出讓收入。

如果嚴(yán)格按照這個(gè)文件執(zhí)行,任何土地出讓收入是不得減免的, 那么,也就是說(shuō)以土地出讓金的名義進(jìn)行返還的行為和形式都是不對(duì)的.

其實(shí)上,"土地出讓金的返還"這個(gè)名詞一定有出現(xiàn)的理由,就是"土地的增值溢價(jià)部分的返還",也就是說(shuō),政府認(rèn)為拍賣(mài)給企業(yè)的土地過(guò)高,而把高出來(lái)的部分返還給企業(yè)或者其他收益的對(duì)象.不過(guò),就目前來(lái)看,這樣的情況不會(huì)實(shí)現(xiàn)的,因?yàn)?政府絕對(duì)不會(huì)承認(rèn)土地價(jià)格過(guò)高,巴不得更高!因此,國(guó)務(wù)院才下發(fā)了不得變相減免土地出讓收入的規(guī)定.

那么,我們?yōu)槭裁催€有這個(gè)"土地出讓金"返還的概念呢?

主要的原因是政府的誤導(dǎo)行為所致,一般政府承諾返還或者補(bǔ)助的款項(xiàng)都是在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)繳納土地出讓金以后,也就是說(shuō),可以解釋為用企業(yè)的繳納的土地出讓金進(jìn)行返還或者補(bǔ)助,因此,固然就有了土地出讓金返還的概念.

而實(shí)際工作中, 財(cái)政對(duì)企業(yè)所謂的"土地出讓金返還"行為中,一般開(kāi)具的財(cái)政收據(jù)中很少會(huì)是"土地出讓金返還"摘要.當(dāng)然,除非政府財(cái)政部門(mén)人員不懂.況且,在現(xiàn)在為官風(fēng)聲鶴唳的時(shí)期,更沒(méi)有人敢這樣操作.

假如,政府財(cái)政部門(mén)開(kāi)具的收據(jù)中出現(xiàn)了"土地出讓金返還"摘要,那么我們就可以認(rèn)為是土地出讓金原票的折讓沖回,一定是要沖減土地成本的,政府的錯(cuò)誤是應(yīng)該他們?nèi)コ袚?dān),與我們企業(yè)真的沒(méi)有關(guān)聯(lián).

那么,是不是所有返還或者補(bǔ)貼的形式都是所謂的"變相減免土地出讓收入"的行為呢.絕對(duì)不是! 假如,政府在企業(yè)支付土地出讓金以前就完成實(shí)際支付"招商引資補(bǔ)貼"的工作;假如,政府在企業(yè)支付土地出讓金以前就完成了舊城搬遷工作;假如政府在企業(yè)支付土地出讓金以前就完成"城中村"改造一級(jí)土地開(kāi)發(fā)工作,... 一定能夠不會(huì)出現(xiàn)"變相減免土地出讓收入"的行為.因?yàn)樽屨滋湾X(qián)"支持企業(yè)積極向上發(fā)展"的可能性非常小.畢竟政府也缺錢(qián)!

下面我們就具體來(lái)談?wù)剬?shí)際工作中企業(yè)如果遇到如此問(wèn)題,就涉稅的事項(xiàng)如何處理,進(jìn)而相對(duì)來(lái)說(shuō)對(duì)企業(yè)有利的操作方式或者說(shuō)方法.
1. 招商引資補(bǔ)助

這個(gè)問(wèn)題根本與"變相土地出讓金返還"扯不上關(guān)系,因此企業(yè)在實(shí)際工作應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》中規(guī)范,"如果是補(bǔ)償當(dāng)期或者是已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用，則直接計(jì)入收到當(dāng)期的損益之中，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目"。合并到年度應(yīng)納稅所得中,繳納企業(yè)所得稅.

2. 舊城改造

說(shuō)清楚不是以這個(gè)名義進(jìn)行所謂的"變相土地出讓金返還"的模式,真的會(huì)非常麻煩!?

現(xiàn)在非常流行"舊城改造.城中村改造以及棚戶區(qū)改造",如果嚴(yán)格上來(lái)說(shuō),這樣的"利國(guó)利民"的偉大事業(yè)與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)沒(méi)有多大的關(guān)聯(lián)的.因?yàn)?所有這樣的改造工作一定涉及到征收拆遷安置工作,那么征收拆遷安置工作與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)根本就沒(méi)有關(guān)系.

《國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》規(guī)定政府是公共利益征收惟一補(bǔ)償主體,也就是說(shuō)市、縣級(jí)以上地方人民政府為征收.拆遷與補(bǔ)償主體,政府可以確定房屋征收部門(mén)負(fù)責(zé)組織進(jìn)行房屋征收與補(bǔ)償工作，并規(guī)定禁止建設(shè)單位參與搬遷活動(dòng),這與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)真的沒(méi)有多大的關(guān)聯(lián).又不是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司去作為征收.拆遷和補(bǔ)償?shù)闹黧w,只不過(guò)是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司在政府征收.拆遷和補(bǔ)償完畢后,在被征收的土地上正常開(kāi)發(fā)而已,怎么會(huì)因?yàn)榕f城改造而得到"變相土地出讓金返還"的情況存在呢?

但是,在實(shí)際工作中,因?yàn)榕f城改造的"偉大"工作一定會(huì)涉及到錢(qián)的問(wèn)題.因?yàn)樯婕暗藉X(qián),就可能會(huì)牽扯到房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè),政府操作這樣的模式是非常熟練的.也就是說(shuō),房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為了得到某些利益,而被政府要求先行支付"舊城改造"本來(lái)應(yīng)該由政府支付的資金.嚴(yán)格上來(lái)說(shuō),就是政府借用企業(yè)的資金進(jìn)行所謂的"舊城改造"的工作.借錢(qián)就應(yīng)該還錢(qián),那么這樣的還錢(qián)與"變相土地出讓金返還"扯不上關(guān)系.也不能說(shuō)是政府的"補(bǔ)貼".

明白這一點(diǎn),我們就清楚的知道,所謂的"土地出讓金的返還"真的不是真的土地出讓金的返還,當(dāng)然也不是所謂的政府"補(bǔ)貼".而是政府借企業(yè)的資金,而又讓企業(yè)替政府完成政府本應(yīng)該他們完成的工作.真的與涉稅的業(yè)務(wù)沒(méi)有關(guān)聯(lián).

政府拿我們企業(yè)的錢(qián),來(lái)表現(xiàn)自己的政績(jī),還把這樣的事情說(shuō)得企業(yè)得到了多么的好處,這本身就是不應(yīng)該的.

那么為什么我們?cè)趯?shí)際工作中,被認(rèn)為只要政府給企業(yè)的錢(qián),就一定先想起來(lái)"土地出讓金的返還"或者"政府補(bǔ)貼"呢?一是政府的引導(dǎo)二是企業(yè)的利益的存在.

因此,在實(shí)際工作中,所有認(rèn)為所謂的"土地出讓金的返還"真的不是真的土地出讓金的返還,那么,賬務(wù)處理和稅務(wù)依據(jù)都不應(yīng)該沖減"土地成本".

那么實(shí)際工作中,對(duì)與企業(yè)從政府得到的所謂的"土地出讓金的返還"或者"補(bǔ)貼"如何處理呢? 就應(yīng)該按照稅法的要求,尊重"實(shí)質(zhì)重于形式的原則"來(lái)執(zhí)行.

一.不征稅收入:

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》財(cái)稅[2011]70號(hào),如果同時(shí)符合三個(gè)條件, 可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：?

一、企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門(mén)及其他部門(mén)取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：

（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專(zhuān)項(xiàng)用途的資金撥付文件；

（二）財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有專(zhuān)門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求；

（三）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。
二.征稅收入

1.政府主導(dǎo)拆遷，"土地出讓金返還"用于建設(shè)購(gòu)買(mǎi)安置回遷房

2.政府主導(dǎo)拆遷，"土地出讓金返還"用于拆遷（代理拆遷、拆遷補(bǔ)償）

3.政府主導(dǎo)拆遷，"土地出讓金返還"用于開(kāi)發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)?

4."土地出讓金返還"用于建設(shè)公共配套設(shè)施（學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園、體育場(chǎng)館）及其他市政設(shè)施.

5. 政府主導(dǎo)拆遷，"土地出讓金返還"未約定任何事項(xiàng)，只是獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)助


因此,在實(shí)際工作,我們要明白"土地出讓金返還"的實(shí)質(zhì),盡量按照對(duì)企業(yè)有利的方向與政府協(xié)調(diào),當(dāng)然,盡量與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通,避免因認(rèn)知不同步,導(dǎo)致企業(yè)稅收的流失.